Учет затрат на неотделимые улучшения

Организация произвела в арендованном помещении неотделимые улучшения (построила козырек к фасаду здания, возвела перегородку). Может ли она учесть соответствующие затраты в стоимости своих основных средств? Как быть, если договор аренды расторгнут, а арендатор не принимает неотделимые улучшения, но новый арендатор согласен оплатить сделанные улучшения?

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. Из этого нередко делают вывод, что, если произведенные улучшения не передаются арендодателю, по мере завершения всех работ арендатор принимает эти улучшения к бухгалтерскому учету в составе своих основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта. На наш взгляд, такая позиция противоречит сути понятия «основное средство» и нормам п. 6 ПБУ 6/01.

В самом деле, как установлено п. 6 ПБУ 6/01, инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Согласно ст. 134 ГК РФ, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное (ст. 135 ГК РФ). Поскольку в рассматриваемом договоре с арендодателем не оговорена судьба капитальных вложений в арендованное имущество, соответственно произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного здания «следуют судьбе главной вещи» и также не будут являться собственностью арендатора, как и «главная вещь».

В соответствии с п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств, только если они являются собственностью арендатора. Поэтому, по нашему мнению, затраты арендатора на частичную реконструкцию арендованного здания, не являющегося его собственностью, не могут быть учтены им в составе основных средств с начислением амортизации в установленном порядке. Если произведенные улучшения не были заранее оговорены в договоре, то арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных последним улучшений. Следовательно, при расторжении договора аренды все произведенные арендатором неотделимые улучшения должны быть переданы арендодателю безвозмездно, а расходы по выполнению этих работ должны быть возмещены за счет прибыли арендатора.

В итоге вопрос о порядке учета указанных неотделимых улучшений сводится к следующему: можно ли (в основном для целей налогообложения) отнести расходы к расходам текущего отчетного периода или они должны войти в состав капитальных затрат. Согласно ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Если основное средство после работ по восстановлению качественно меняет свои основные характеристики и приобретает новые, ранее отсутствовавшие свойства, то уместно говорить о модернизации. На наш взгляд, для целей налогообложения расходы арендатора в данном случае относятся, скорее, к капитальному ремонту, чем к модернизации или реконструкции, поскольку капитальный ремонт призван восстановить ранее утраченные свойства объекта и предполагает замену изношенных деталей и узлов оборудования на новые и более современные (например, более экономичные и долговечные). При этом полностью восстанавливается работоспособность оборудования, но не происходит качественного изменения характеристик отремонтированного объекта. Например, капитальный ремонт здания может включать кроме работ по отделке замену деревянных рам на пластиковые, установку дополнительных перегородок в офисных помещениях без ремонта существующих несущих конструкций и т.п.

Поскольку договор аренды расторгнут, новый арендатор сможет отнести на свои расходы оплаченное возмещение затрат по ремонту, если в договоре есть пункт о том, что помещение передается новому арендатору с учетом произведенных ранее улучшений. В этом случае новый арендатор возмещает прежнему арендатору затраты сверх арендной платы, уплачиваемой арендодателю. Прежний арендатор отказывается от права требования к арендодателю возмещения расходов по ремонту. Другими словами, арендодатель как собственник возлагает на нового арендатора обязанность нести расходы по улучшению помещения , произведенному прежним арендатором. При этом новый арендатор получает основания для отнесения указанных затрат на расходы в течение срока действия арендного договора. Если заключение такого договора невозможно, то все произведенные затраты арендатор должен возместить за счет своей прибыли, безвозмездно передав арендодателю стоимость «неотделимых улучшений».